Постановка проблеми. У фінансово-правовій доктрині податкову правосуб'єктність розглядають як самостійний елемент правового статусу платників податків, головним змістом якого є обов'язок зі сплати податків та інших обов'язкових платежів. Однак, виходячи з того, що такий обов'язок виникає лише при наявності у особи об'єкту оподаткування, який у свою чергу, з'являється, як правило, за наслідком реалізації цивільної правосуб'єктності, можна дійти до висновку, що цивільна правосуб'єктність є передумовою для виникнення у платників податків податкової правосуб'єктності. Такий взаємозв'язок пояснюється майновим характером як цивільних, так і податкових правовідносин. Відтак, для розмежування публічних і приватних аспектів правосуб’єктності фізичної особи або юридичної особи – суб’єкта господарювання необхідно з’ясувати особливості виникнення, припинення та обсягу кожного з елементів вказаних видів правосуб’єктності особи.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Проблематика визначення правового статусу платників податків, у тому числі їх правосуб’єктності, у фінансово-правовій доктрині розглядалася такими вченими, як Л.К. Воронова, Д.О. Гетманцев, С.Т. Кадькаленко, М.П. Кучерявенко, О.А. Лукашев, Н.Ю. Пришва та іншими. Українськими науковцями в галузі фінансового права ґрунтовно досліджені теоретичні питання виникнення, зміни та припинення податкової правосуб’єктності фізичних осіб і юридичних осіб – суб’єктів господарювання.

Невирішені раніше проблеми. Разом із тим, враховуючи специфіку податкової правосуб’єктності фізичних осіб і юридичних осіб у контексті проведення податкової реформи, ця проблематика потребує додаткового дослідження та обґрунтування на науково-практичному рівні.

Метою статті є розкриття правової природи податкової правосуб'єктності, її взаємозв'язку та взаємозалежності з цивільною правосуб'єктністю на основі аналізу нормативно-правових актів та наукових поглядів; сутності та особливостей реалізації, зокрема виникнення та припинення, податкової правосуб'єктності шляхом обґрунтування позиції, відповідно до якої податкова правосуб'єктність є спеціальною, виокремлення деліктоздатності як самостійного елементу податкової правосуб'єктності.

Виклад основного матеріалу. Податкова правосуб’єктність фізичних і юридичних осіб як самостійна юридична категорія становить важливе значення для належного виконання конституційного обов’язку зі сплати податків і зборів. Квінтесенція цього правового терміна виявляється в його спеціальній публічно-правовій природі, антропоцентричній сутності та специфіці реалізації правоздатності, дієздатності та деліктоздатності основних суб’єктів податкового права. Цивільні та податкові правовідносин обумовлені майновою природою. За наслідком реалізації цивільної правосуб'єктності особа отримує об'єкти цивільних прав (речі, результати інтелектуальної діяльності та інші матеріальні або нематеріальні блага), які в подальшому умовно трансформуються (перетворюються) в об'єкт оподаткування, із появою якого виникає обов'язок зі сплати відповідних податків і зборів. На відміну від цивільної правоздатності, у податковій правоздатності головним змістом є обов'язки особи, а вже як похідне від них особа має відповідні права. По суті, в більшості випадків, передумовою для виникнення податкової правосуб'єктності платників податків є власне цивільна правосуб'єктність. У цьому сенсі для ефективної регламентації відповідної сфери суспільних відносин важливо розмежовувати правовий статус особи, наділеної одночасно цивільною та податковою правосуб’єктністю. На переконання О.А. Банчука, правильним є розгляд питання публічного та приватного не з позиції розподілу систем права, їх протиставлення, визначення провідної та підпорядкованої підсистеми, а під кутом зору єдності та неперервності відносин у суспільстві [1, с. 148]. Для детермінації правової природи податкової правосуб’єктності ця теза відіграє вкрай важливе значення, оскільки дозволяє не протиставляти її публічно-правову природу з приватно-правовою природою цивільної правосуб’єктності, а шукати оптимальний баланс юридичного інструментарію в аспекті належної регламентації правовідносин, у які особа – носій цивільної правосуб’єктності вступає вже в якості платника податків і зборів.

Правова природа податкової правосуб’єктності фізичних і юридичних осіб

Для податкової сфери, публічно-правовий вимір правосуб’єктності, насамперед, випливає з публічно-правового характеру правових норм, на підставі яких вона виникає. Це обумовлено конституційною нормою, відповідно до якої кожна особа зобов'язана сплачувати законно встановлені податки та збори [2] (ст. 67 Основного Закону України). У цьому розрізі слушною є думка І.О. Покровського про те, що публічне право є системою юридичної централізації відносин [3, с. 44]. При цьому не можна ігнорувати природно-правовий характер прав і свобод особи як у публічному, так і в приватному праві та необхідності комплексного та ефективного регулювання податкових правовідносин з урахуванням публічного інтересу держави. У публічному вимірі права та обов’язки платника податків повинні все-таки надаватися державою за умови, що до уваги беруться фундаментальні природні права та інтереси особи.

Власне в податковому законодавстві України, як і в податковому законодавстві країн ЄС відсутні законодавчо закріплені правові дефініції «податкова правосуб'єктність», а також її складових елементів, таких як «податкова правоздатність», «податкова дієздатність» і «податкова деліктоздатність», оскільки ці категорії вважаються похідними від цивільної правосуб'єктності. Водночас на рівні теорії фінансового права наведені поняття тлумачаться з урахуванням їхньої публічно-правової специфіки. На цьому аспекті наголошують Д.В. Вінницький та В.С. Белих, які розглядають податкову правосуб'єктність одним з видів галузевої правосуб'єктності, тому поряд із загальними рисами їй притаманні деякі властивості, зумовлені специфікою податкових відносин і правового впливу на них: є первинною сходинкою конкретизації податково-правових норм, на якій визначається загальне юридичне становище суб'єктів (суб'єкти податкового права ставляться в те чи інше становище один щодо одного); є встановленою нормами податкового права здатністю бути носієм юридичних прав і обов'язків у сфері організаційно-майнових та організаційних відносин зі встановлення, введення і сплати податків і зборів, а також в інших відносинах, невід'ємно пов'язаних із їх перерахуванням [4]. Із наведеної дефініції слідує, що, зважаючи на галузеву приналежність податкової правосуб’єктності, яка виступає як категорія юридичної конкретизації норм податкового права, а також визначає функціональне становище платників податків у податкових правовідносинах.

Одночасно з цим, на рівні доктрини зустрічаються й інші погляди з приводу сутності податкової правосуб’єктності. Наприклад, Ю.О. Крохіна сприймає це поняття як своєрідний правовий засіб включення суб'єктів податкових відносин у сферу правового регулювання законодавства про податки й збори [5, c. 226]. На нашу думку, з таким лаконічним визначенням можна погодитися лише частково, оскільки сутність податкової правосуб’єктності все-таки полягає не лише у віднесенні суб’єктів такої правосуб’єктності до числа тих осіб, які підпадають під сферу дії положень Податкового кодексу України (надалі – ПКУ). Цей термін передусім стосується інституціонально-функціональних особливостей правового статусу особи, наділеної цивільною правосуб’єктністю, на підставі яких вона стає учасником податкових правовідносин як платник податків. З огляду на це, ми підтримуємо доктринальний підхід, згідно з яким податкову правосуб'єктність можна визначити, виходячи зі загальнотеоретичного поняття правосуб'єктності, як встановлену нормами фінансового права здатність суб'єкта бути носієм та реалізовувати юридичні права та обов'язки у сфері оподаткування [6, с. 109].

В юридичній літературі справедливо зауважують, що податкова правосуб'єктність будь-якого суб'єкта податкового права завжди є спеціальною, тобто вона передбачає здатність особи бути учасником лише чітко визначеного кола правовідносин в рамках податкового права, у зв'язку з чим кожен із суб'єктів наділений обмеженою сукупністю податкових прав і обов'язків, виходячи із їх абстрактного переліку, передбаченого діючим законодавством [6, с. 109]. З іншого боку, у фінансово-правовій доктрині побутує й підхід, прихильником якого є, зокрема, В.О. Черкес, щодо виділення загальної та спеціальної податкової правосуб’єктності: загальна правосуб'єктність складається з прав та обов’язків, рівною мірою притаманних усім категоріям платників, незалежно від того, які конкретно податки вони зобов’язані сплачувати, та незалежно від самого факту такої сплати (загальна правосуб'єктність «потенційного» платника податку); спеціальна правосуб'єктність може з’являтися та зникати в залежності від юридично значущих дій фізичних осіб і норм, встановлених відповідним податковим законом [7, c. 66]. Тим не менше, важко погодитись з тезою, що податкова правосуб'єктність є одночасно загальною та спеціальною, оскільки враховуючи її сутність, ця категорія має чітко виражені спеціальні риси, а поки особа не стала платником податків, вона наділена, зокрема, цивільною правосуб’єктністю.

Необхідно зважати також на те, що, як вказує В.С. Нерсесянц, спеціальна правосуб'єктність означає, що її обсяг і зміст у різних суб’єктів істотно відрізняються [8, с. 376-377]. При цьому податкова правосуб’єктність фізичних і юридичних осіб як раз істотно відрізняються між собою, що є додатковим підтвердженням її спеціального характеру. Що стосується судової практики 2015 року з цього приводу, то цікавим є підхід судів із приводу доведення фіктивності господарської операції як підстави для донарахування платникові податків податкових зобов'язань: встановлюється спеціальна податкова правосуб'єктність учасників господарської операції – статус постачальника товарів (послуг), коли обов'язково враховується можлива поінформованість платника податків щодо дефектів у правовому статусі його контрагентів (відсутність реєстрації їх як платників податку на додану вартість, відсутність у відповідних посадових осіб або інших представників контрагента повноважень на складання первинних, розрахункових документів, податкових накладних і т.п.) [9]. Відтак, наведений підхід є яскравим прикладом спеціального характеру податкової правосуб’єктності юридичних осіб, що проявляється в реєстраційних процедурах, особливостях інформаційно-правової обізнаності платників податків, необхідних фінансово-правових документах тощо. У такому плані важливу роль має презумпція «добросовісного платника», на підставі якої не передбачається виникнення в платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а самого платника не наділено повноваженнями податкового контролю [10]. Тобто в межах податкової дієздатності як елементу податкової правосуб’єктності необхідно зважати на специфічні правові презумпції, притаманні винятково податковому праву.

Враховуючи викладене, в інституті податкової правосуб’єктності потрібно розмежувати публічне та приватне в його правовій природі. У протилежному випадку реалізація податкової правосуб’єктності фізичних і юридичних осіб у межах конкретних правовідносин постійно наштовхуватиметься на дилему можливості або заборони застосування платниками податків окремих публічно-правових та приватно-правових інструментів. Можна стверджувати, що податкова правосуб’єктність за своєю сутністю є регламентована податковим законодавством спроможність особи – платника податків мати та реалізовувати податкові права та обов’язки, а також нести відповідальність за їх невиконання. При цьому потрібно зважати на її спеціальні риси й антропоцентричний вимір, що дозволяє врегульовувати відповідні податкові правовідносини в такий спосіб, щоб дії особи з реалізації податкової правосуб’єктності узгоджувалися з ідеями природного права та публічним інтересом щодо підтримання правопорядку.

Реалізація податкової правосуб’єктності фізичних і юридичних осіб

Податкова правосуб’єктність реалізується через дію та взаємодію її елементів. А.Б. Вєнгєров вдало зауважує, що правовий статус визначає набір прав, які особа має для вступу в гіпотетичні, можливі правовідносини, а правосуб'єктність є вже характеристикою правочинів конкретного суб'єкта в конкретних правовідносинах [11, c. 246]. На рівні фінансово-правової доктрини, структурними елементами податкової правосуб'єктності є податкові правоздатність та дієздатність. Дані елементи взаємопов'язані та доповнюють одне одного. Податкова правоздатність – це здатність особи мати права та обов'язки зі сплати певних податків, які встановлені ПКУ, а змістом податкової дієздатності є можливість фактичної реалізації цих прав та обов'язків шляхом безпосередньої участі цих платників податків в податкових правовідносинах. Водночас М.І. Матузов виокремлює чотири елементи: правоздатність; дієздатність; деліктоздатність; осудність [12, c. 396]. На наше переконання, податкова правосуб’єктність має комплексний характер, що дозволяє вести мову про взаємодію податкової правоздатності та дієздатності, а також виникнення податкової деліктоздатності в разі вчинення деліктів у цій сфері. Водночас осудність явно виходить за межі детермінант податкової правосуб’єктності, оскільки відображається в її цивілістичних передумовах.

Як було вказано вище, передумови виникнення та припинення податкової правоздатності та дієздатності у платників податків пов'язані з цивільною правосуб'єктністю фізичних та юридичних осіб – суб'єктів господарської діяльності. Відповідно до ст.ст. 25-42, 91, 92 Цивільного кодексу України (надалі - ЦКУ) правосуб'єктність складається з правоздатності, дієздатності та деліктоздатності, причому правоздатність і дієздатність взаємозалежні категорії та одночасно з цим деліктоздатність, як вбачається зі ст. 30 ЦКУ, є невід'ємною складовою дієздатності [13]. Тобто цивільна правосуб'єктність виступає як законодавчо встановлена здатність фізичних та юридичних осіб мати, реалізовувати цивільні права та обов'язки та нести відповідальність за діяння (рішення, дії або бездіяльність). Головним змістом цивільної правоздатності є здатність мати права та обов'язки. Дієздатність – це суб'єктивна межа реалізації цивільних прав та обов'язків; особа, яка не наділена дієздатністю або дієздатність якої обмежена, вправі реалізовувати свої права та обов'язки особисто (дрібні побутові правочини) або через своїх законних представників (всі інші правочини). За наслідком реалізації цивільної правосуб'єктності особа отримує об'єкти цивільних прав, що умовно перетворюються в об'єкт оподаткування, наявність якого зумовлює появу податкового обов'язку — головного елемента податкової правоздатності, яка в свою чергу може бути реалізована, за загальним правилом, лише за через дієздатність платника податків.

Виникнення податкової правосуб’єктності фізичних і юридичних осіб

Податкова, як і цивільна правоздатність у фізичної особи виникає з моменту її народження, однак, на відміну від цивільної правоздатності, така особа отримує в першу чергу не права (майнові та/або особисті немайнові), а обов'язки зі сплати загальнообов'язкових платежів (в разі наявності об'єктів оподаткування). Також заслуговує на увагу те, що з моменту народження фізична особа отримує обмежену (або неповну) цивільну правоздатність, зважаючи на положення ч. 3 ст. 25 ЦКУ. Така обмежена цивільна правоздатність фізичних осіб співвідноситься з податковою правоздатністю в такий спосіб, що в разі відсутності у фізичної особи прав, наприклад, на створення юридичної особи або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності у зв'язку з недосягненням конкретного віку, то відповідно не виникає обов'язку зі сплати податків і як похідне від нього певних прав (зареєструватися для спрощеної системи податкової звітності, сплачувати єдиний податок тощо). Отже, податкова, як і цивільна правоздатність для частини правовідносин є обмеженою віком фізичної особи.

Необхідно також зважати на те, що доволі дискусійним питанням є можливість виникнення правоздатності у фізичної особи до моменту її народження, а саме: у випадку отримання такою (ненародженою) особою спадщини. Згідно з ч. 1 ст. 1222 ЦКУ спадкоємцями за заповітом і за законом можуть бути фізичні особи, які є живими на час відкриття спадщини, а також особи, які були зачаті за життя спадкодавця і народжені живими після відкриття спадщини. Саме ця норма породжує дискусії для науковців в галузі фінансового права, оскільки за наслідком відкриття спадщини в спадкоємця виникає право на її прийняття. Відтак, ненароджена особа має можливість бути потенційним носієм цивільних прав, що власне і є змістом цивільної правоздатності, відповідно до чого з позиції фінансового права виникає її аналогічне правове становище щодо виникнення обов'язку зі сплати відповідних податків у ненародженої людини.

Що ж до податкової правосуб’єктності юридичних осіб, то варто звернути увагу на те, що в редакціях Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» № 755-IV від 15.05.2003 (надалі – Закон) [14] до 01.01.2013 за наслідком державної реєстрації юридичної особи, тобто з моменту виникнення цивільної правоздатності (правосуб'єктності) у такої особи (засновників) виникав обов'язок, встановлений п. 63.3 ст. 63 ПКУ, стати на податковий облік шляхом подання відповідної заяви та відомостей з реєстраційної картки. Тобто податкова правоздатність виникала з моменту створення юридичної особи, оскільки такий обов'язок був закріплений саме податково-правовою нормою.

Згідно з чинною редакцією Закону та ПКУ обов'язок щодо постановки юридичної особи на податковий облік реалізується за принципом організаційної єдності реєстраційних процедур, що проводяться державними реєстраторами, і процедур взяття на облік платників податків, що забезпечуються органами державної фіскальної служби. Органи державної фіскальної служби здійснюють обмін відомостями (повідомленнями) про здійснення дій з державної реєстрації та взяття на облік (зняття з обліку) юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців у порядку взаємодії із державними реєстраторами та Єдиним державним реєстром [15] (п. 3.1 Порядку обліку платників податків і зборів ( надалі – Порядок), затвердженого наказом Міністерства Фінансів України від 09.12.11 № 1588). Спираючись на викладене, власне обов'язок юридичної особи (засновників) стати на податковий облік залишився незмінним, однак його неможливо реалізувати фактично, оскільки постановка на податковий облік (на загальну систему оподаткування) проходить без участі юридичної особи (засновників).

Поряд з цим, у чинній редакції Закону закріплена норма, яка не дозволяє однозначно тлумачити момент виникнення податкової правоздатності. Так, згідно ч. 1 ст. 24 Закону для проведення державної реєстрації юридичної особи засновник (засновники) або уповноважена ними особа повинні особисто подати державному реєстратору, крім іншого, заповнену реєстраційну картку на проведення державної реєстрації юридичної особи, до якої може бути подана як додаток заява щодо обрання юридичною особою спрощеної системи оподаткування та/або реєстраційна заява про добровільну реєстрацію як платника податку на додану вартість за формою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Ця норма дає можливість тлумачити момент виникнення податкової правоздатності саме з часу подання документів для реєстрації юридичної особи, тобто до виникнення цивільної правосуб'єктності. Додатковим аргументом на користь виникнення податкової правоздатності ще до створення юридичної особи є те, що господарським законодавством припускається можливість укладення засновниками юридичної особи договорів від імені цієї юридичної особи, ще до її створення. Зокрема, на підставі ч. 1 ст. 84 Господарського кодексу України (надалі – ГКУ) угоди, укладені засновниками товариства до дня його реєстрації, визнаються такими, що укладені з товариством, тільки за умови їх подальшого схвалення товариством в порядку, визначеному законом та установчими документами [16]. За наслідком таких договорів можуть виникнути й податкові обов'язки, тобто можливе виникнення податкової правоздатності в юридичної особи ще до її створення. Запропонований висновок, безперечно, є дискусійним, але кореспондує з тезою щодо виникнення правоздатності фізичної особи (зачатої, але ще ненародженої дитини).

Отже, особливістю податкової правосуб'єктності платників податків є те, що вона виникає у фізичної чи юридичної особи лише за наслідком реалізації цивільної правосуб'єктності або одночасно з нею, зокрема в разі появи у особи майнових прав виникає й об'єкт оподаткування, існування якого обумовлює виникнення в цієї особи встановленого законом обов'язку та похідні від нього права.

Обсяг податкової правоздатності фізичних і юридичних осіб

Відповідно до пп. «а» п. 179.4 ст. 179 ПКУ платники податку звільняються від обов'язку подання податкової декларації, якщо вони є малолітніми/неповнолітніми або недієздатними особами і при цьому перебувають на повному утриманні інших осіб (у тому числі батьків) та/або держави станом на кінець звітного податкового року [17]. Тобто податкова правоздатність може бути обмежена на підставі часткової, неповної цивільної дієздатності (або недієздатності особи). У цьому сенсі необхідно звернути уваги на те, що згідно з наведеною нормою такі особи не обмежуються в можливості подання податкової декларації (податкової дієздатності), а саме: звільняються (позбавляються) обов'язку як головного елемента в змісті податкової правоздатності.

Іншим проблемним моментом щодо обсягу правоздатності юридичної особи – суб’єкта господарювання є дискусійний аспект з приводу характеру правоздатності юридичної особи, оскільки при реєстрації останньої в установчих документах передбачаються конкретні види економічної діяльності такої особи (КВЕДи), що є матеріально відображеною межею правоздатності. В аналогічний спосіб законодавчо встановлена залежність права на здійснення деяких видів господарської діяльності від організаційно-правової форми юридичної особи. Власне наявність інституту ліцензування окремих видів господарської діяльності в повному обсязі відображає як спеціальну цивільну правоздатність, так і її зв'язок зі спеціальною податковою правоздатністю. Одним із прикладів може бути діяльність із транспортування нафти, нафтопродуктів магістральним трубопроводом, для здійснення якої потрібно отримати спеціальне право (ліцензію) на такий вид діяльності [18] (п. 26 ч. 1 ст. 7 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності»). Лише в такому випадку в юридичної особи виникає обов'язок зареєструватися платником рентної плати за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами, який за наслідком фактичної реалізації спеціального права створить об'єкт оподаткування (фактичні обсяги, що транспортуються в податковому (звітному) періоді), що зумовлює виникнення обов'язку зі сплати податку (ст. 256-1 ПКУ).

Отже, податкова правоздатність фізичних осіб обмежена віком таких осіб. Із моменту реєстрації юридичної особи – суб'єкта господарювання обсяг цивільної правоздатності є обмеженим, тому правоздатність є спеціальною, що також зумовлює обсяг спеціальної податкової правоздатності.

Співвідношення податкової дієздатності з цивільною дієздатністю фізичних і юридичних осіб

Головним змістом податкової дієздатності є здатність особи своїми діями набувати та реалізовувати права та обов'язки шляхом безпосередньої участі в податкових правовідносинах. Слушним у цьому плані є підхід Ю.О. Крохіної, на підставі якого податковою дієздатністю виступає здатність суб'єкта самостійно або через представників набувати, здійснювати, змінювати та припиняти податкові права й обов'язки, а також відповідати за їх невиконання та неправомірну реалізацію [5, c. 226]. Це означає, що динаміка податкової правосуб’єктності виявляється саме в податковій дієздатності особи, що дозволяє вести мову про набуття платником податків статусу учасника конкретних податкових правовідносин.

Чинне законодавство не містить норми, яка б вказувала на момент виникнення податкової дієздатності фізичної особи, у зв'язку з чим доцільно застосовувати аналогію закону в аспекті посилання на правові норми ЦКУ щодо цивільної дієздатності фізичної особи. Незважаючи на те, що з першого погляду здається, що разом із частковою цивільною набувається й податкова дієздатність, яка за обсягом обмежується цивільною дієздатністю, але це суто теоретичне твердження спростовується на практиці. Навіть якщо малолітня особа володіє частковою дієздатністю (має право на дію, спрямовану на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків), наслідком реалізації якої буде виникнення обов'язку зі сплати податків чи зборів (податкова правоздатність), то цей обов'язок реалізовується законними представниками. Принагідно при вчинені частково дієздатною особою правочину така особа хоч формально і сплачує податок на додану вартість, але юридично не є його платником (у розумінні ст. 180 ПКУ). Водночас потрібно пам’ятати про відсутність в українському законодавстві прямої норми закону, яка б забороняла реалізовувати податкові обов'язки зі сплати податків у зв'язку з недосягненням особою конкретного віку. З іншого боку, на практиці важко уявити реалізацію малолітньою особою податкової дієздатності.

З моменту досягнення чотирнадцятирічного віку в особи виникає неповна цивільна дієздатність, з появою якої фактично виникає й податкова дієздатність, яка в можливості її реалізації обмежується цивільними правами неповнолітньої особи та прямими нормами податкового законодавства. Так, у зв'язку з появою у фізичної особи в чотирнадцять років цивільних прав і за наслідком їх реалізації, зокрема щодо заснування юридичних осіб (п. 3 ч. 1 ст. 32 ЦКУ) у такої особи також виникають податкові обов'язки та права, які вона самостійно реалізовує, зокрема шляхом подання до державного реєстратора (при заснуванні юридичної особи) заяви щодо обрання юридичною особою спрощеної системи оподаткування або реєстраційної заяви про добровільну реєстрацію як платника податку на додану вартість (ч. 1 ст. 24 Закону).

З вісімнадцяти років фізична особа наділяється повною цивільною дієздатністю, наслідком чого є виникнення повної (спеціальної) податкової дієздатності такої особи. Відповідно до цивільного законодавства, дієздатність фізичної особи може бути обмежена (ст. 37 ЦКУ). Водночас на практиці можливі випадки реалізації такою особою податкових обов'язків, наприклад, подання митної декларації (або усне декларування) при перетині державного кордону або відправлені кореспонденції [19] (ч. 1 ст. 236; ч. 1 ст. 257 Митного кодексу України). Разом з тим зауважимо, що в загальному плані наслідком визнання фізичної особи недієздатною згідно з цивільним законодавством є також втрата нею податкової дієздатності.

Натомість за загальним правилом податкова дієздатність юридичної особи виникає одночасно з правоздатністю, тобто з моменту державної реєстрації. При цьому, враховуючи, що при державній реєстрації юридичної особи – суб'єкта господарювання, як правило, відсутні (не призначені) посадові особи та не затверджений склад керівних органів, то доцільно припустити, що повна дієздатність у юридичної особи з'являється з моменту призначення посадових осіб (директора, головного бухгалтера) та формування складу керівних органів (правління, наглядової ради, внутрішнього аудиту). У зв'язку з цим, на практиці за переданими державним реєстратором даними орган державної фіскальної служби ставить юридичну особу на податковий облік, про що направляє відповідне повідомлення, наслідком чого юридичні особи – резиденти відносяться до категорії платників податків (п. 3.9 Порядку). З дня взяття на облік у юридичної особи виникає обов'язок у десятиденний строк подати реєстраційну заяву за формою № 1-ОПП з позначкою «Зміни» (п. 9.3 Порядку), у якій, зокрема, зазначається інформація про керівника та головного бухгалтера підприємства або іншу особу, уповноважену на ведення бухгалтерського обліку (п. 4.1 Порядку) і лише після прийняття фіскальним органом цієї заяви (може бути повернута для виправлення) юридична особа набуває повної податкової дієздатності. Крім того, згідно з п. 48.5 ст. 48 ПКУ податкова декларація повинна бути підписана керівником платника податків або уповноваженою особою, а також особою, яка відповідає за ведення бухгалтерського обліку та подання податкової декларації до контролюючого органу. Тобто лише після постановки на податковий облік у встановленому порядку в юридичної особи – суб'єкта господарювання виникає податкова дієздатність, яка за своїм обсягом відповідає податковій правоздатності.

Таким чином, з моменту створення юридичної особи виникає податкова правоздатність та часткова (обмежена або неповна) дієздатність лише щодо можливості постановки на податковий облік, за наслідком якого набувається повна податкова дієздатність, що обмежується спеціальною податковою правоздатністю. У цьому контексті варто також звернути увагу, що в разі відсутності на підприємстві її керівника та головного бухгалтера право підпису бухгалтерських документів та податкової звітності мають особи (учасники, працівники), яким установчими документами чи відповідним наказом надане таке право. З огляду на це, у разі невстановлення такого права можливі випадки тимчасової відсутності податкової дієздатності юридичної особи.

Податкова деліктоздатність фізичних і юридичних осіб

На рівні фінансово-правових теоретичних розробок невизначеним залишається змістовне наповнення податкової правосуб'єктності в частині приналежності деліктоздатності. У розрізі викладеного потрібно вказати, що здатність особи нести юридичну відповідальність за вчинені правопорушення (деліктоздатність) визначається як складова дієздатності [20, с. 125]. На наш погляд, більш чітко визначають податкову правосуб'єктність ті науковці, які включають до її структурних елементів і податкову деліктоздатність. У цьому плані філігранною є наукова думка Н.Ю. Пришви, згідно з якою оскільки податкові обов'язки є визначальними при характеристиці податкової правосуб'єктності, то реалізувати їх здатна лише особа, яка в змозі самостійно нести відповідальність за свої дії у сфері оподаткування [6, с. 109-110]. У податковому праві деліктоздатність постає як здатність фізичної особи нести відповідальність за свої неправомірні діяння, що може бути зумовлена соціальними зв’язками особи, її психофізіологічною зрілістю, віковими параметрами тощо, тому слушним видається її відокремлення в самостійний елемент правосуб'єктності [21, с. 176-179]. Спираючись на сформульовані вище тези, доволі сумнівними видаються наукові позиції щодо невизнання окремого місця деліктоздатності в системі правосуб’єктності платника податків. Наведений вище висновок можна підтвердити тим, що фізичні особи, які мають неповну цивільну дієздатність мають й відповідну обмежену податкову дієздатність (про це йшлося вище) та одночасно позбавлені податкової деліктоздатності, оскільки притягнути до адміністративної чи кримінальної відповідальності можна особу, яка в повному обсязі усвідомлює значення та наслідки своїх дій. Тобто, податкова дієздатність та деліктоздатність не співрозмірні категорії. Іншим прикладом може бути випадок, коли юридична особа є тимчасово недієздатною (про це також йшлося вище), однак є деліктоздатною, оскільки контролюючі органи можуть проводити документальні невиїзні перевірки, за наслідком яких застосовувати штрафні (фінансові) санкції.

За своїм функціональним призначенням податкова деліктоздатність має подвійне навантаження, що, як пояснює А.О. Якушев, є особливого роду гарантією, що забезпечує виконання суб'єктами своїх обов'язків під загрозою можливості залучення до відповідальності; завдяки деліктоздатності стає можливим відшкодування втрат держави або муніципального утворення в результаті порушення своїх обов'язків по сплаті податків і зборів [22, с. 155]. По суті, податкова деліктоздатність прямо не залежить від дієздатності особи, у зв'язку з чим при досліджені податкової правосуб'єктності, деліктоздатність доцільно виокремлювати від дієздатності та розглядати як самостійний елемент.

Припинення податкової правосуб’єктності фізичних і юридичних осіб

У загальнотеоретичному розрізі податкові право- та дієздатність припиняються одночасно, наслідком чого, як вже зазначалося вище, є припинення цивільної право- та дієздатності. Моментом припинення податкової правосуб’єктності фізичної особи є смерть такої особи, а при припинені юридичної особи спочатку припиняється податкова правосуб'єктність, а вже як наслідок – цивільна. Додатково необхідно зауважити, що правоздатність юридичної особи, на відміну від фізичної, можна поновити за відповідним рішенням суду про скасування (відміну) державної реєстрації припинення юридичної особи. В аналогічний спосіб можна поновити й податкову дієздатність юридичної особи, яка припиняється з моменту її зняття з податкового обліку.

Конкретизуючи процедуру припинення правосуб’єктності юридичної особи, необхідно вказати, що відповідно до ч. 4 ст. 91 ЦКУ цивільна правоздатність юридичної особи припиняється з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про припинення юридичної особи. Процедура припинення юридичної особи проходить на підставі та в порядку передбаченому ст.ст. 33-39-1 Закону, моментом припинення цивільної правосуб'єктності (правоздатності ) є час внесення до ЄДРПОУ відомостей. Що стосується припинення податкової правосуб’єктності, то порядок зняття з обліку у контролюючих органах юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів та самозайнятих осіб встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (п. 67.3 ст. 67 ПКУ). Дані про прийняття рішення щодо припинення юридичних осіб, відомості щодо яких містяться в Єдиному державному реєстрі, контролюючі органи (органи державної фіскальної служби) отримують від державних реєстраторів у порядку взаємного обміну інформацією (абз. 2 п. 11.1 Порядку), за наслідком чого проводять позапланові документальні перевірки, і лише в разі наявності відповідних підстав органи фіскальної служби мають право надіслати реєстратору висновок про наявність заперечень проти проведення державної реєстрації припинення юридичної особи (п. 11.7 Порядку). Тобто процедура припинення та зняття з обліку також відбувається за принципом організаційної єдності процедур, особливістю якої є спочатку припинення податкової правосуб’єктності (правоздатності), а вже після цього державний реєстратор вносить відповідний запис до ЄДРПОУ, наслідком чого є припинення цивільної правосуб’єктності (правоздатності).

Висновки. Отже, зважаючи на викладене, можна дійти остаточного висновку про те, що податкова правосуб’єктність за своєю сутністю є регламентована податковим законодавством спроможність особи – платника податків мати та реалізовувати податкові права та обов’язки, а також нести відповідальність за їх невиконання. До інституту податкової правосуб’єктності з метою подолання прогалин у праві за аналогією можуть застосовуватися норми приватного права, при цьому потрібно зважати на її спеціальні риси й антропоцентричний вимір, що дозволяє врегульовувати відповідні податкові правовідносини в такий спосіб, щоб дії особи з реалізації податкової правосуб’єктності узгоджувалися з ідеями природного права та публічним інтересом щодо підтримання правопорядку. Взаємозв'язок цивільної та податкової правосуб'єктності проявляється через майнову природу таких правовідносин, яка обумовлюється майновими благами – об'єктами цивільних правовідносин, які перетворюються на об'єкт оподаткування, існування якого відповідно породжує податкові правовідносини. Наведена теза дає підстави стверджувати, що цивільна правосуб'єктність, певною мірою, є передумовою виникнення податкової правосуб'єктності в платників податків. Взаємозалежність цивільної та податкової правосуб'єктності вбачається, зокрема, в моменті виникнення та припинення правоздатності та дієздатності юридичних осіб – суб'єктів господарювання (при реєстрації юридичної особи спочатку виникає, за загальним правилом, цивільна правосуб'єктність, наслідком якої є податкова правосуб'єктність, а при припинені юридичної особи спочатку припиняється податкова правосуб'єктність, а вже як наслідок – цивільна). Крім того, з аналізу законодавства вбачається, що за обсягом податкова правосуб'єктність здебільшого відповідає цивільній правосуб'єктності, що прослідковується через зміст правоздатності та дієздатності. Особливістю податкової правосуб'єктності є те, що деліктоздатність є самостійним структурним елементом, оскільки обов'язок зі сплати податків і зборів як головна детермінанта змісту податкової правосуб'єктності прямо не залежить від податкової дієздатності такого платника податків. Податкова правосуб'єктність платників податків завжди є спеціальною, тобто вона передбачає здатність особи бути учасником лише чітко визначеного кола правовідносин в рамках податкового права.

Список використаних джерел:

1. Банчук О.А. Підстави розмежування публічного та приватного права в Україні / О.А. Банчук // Публічне право. – 2011. – № 2. – С. 143-152.

2. Конституція України : офіц. текст прийнятий на 5 сесії Верховної Ради України 28 червня 1996 р. (із зм. і доп.). – К. : Парламентське видавництво, 2002. – 72 с.

3. Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права / И.А. Покровский. – Петроград : юридический книжный склад «Право», 1917. – 234 с.

4. Винницкий Д.В., Белых В.С. Налоговое право России : краткий учебный курс / В.С. Белых, Д.В. Винницкий. – М. : НОРМА, 2004. – 320 с.

5. Налоговое право России : [учеб. для вузов] : 2-е изд., перераб. / [отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина]. – М. : Норма, 2004. – 720 с.

6. Пришва Н.Ю. Правові проблеми регулювання обов'язкових платежів : [монографія] / Н.Ю. Пришва. – К. : ЕксОб, 2003. – 279 c.

7. Черкес В.О. Проблема визначення правового статусу платників податків / В.О. Черкес // Правова держава. – 2004. – № 7. – С. 65-70.

8. Нерсесянц В.С. Общая теория права и государства : [учеб. для вузов] / B.С. Нерсесянц. – М. : НОРМА-ИНФРА-М, 1999. – 552 с.

9. Божко Ю. Фіктивні операції в 2015 році: судова практика / Ю. Божко [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://uz.ligazakon.ua/ua/
magazine_article/EA008193.

10. Постанова Вищого адміністративного суду України від 11.02.2015 у справі № К/9991/77465/11 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://reyestr.court.gov.ua/Review/42881920.

11. Венгеров А.Б. Теория государства и права : [учеб. для юридических вузов] : учебник для вузов 3-е изд. / А.Б. Венгеров. – М. : Юриспруденция, 2000. – 528 с.

12. Матузов Н.И. Теория государства и права : [учеб. пособ.] / Н.И. Матузов, A.В. Малько. – М. : Юристь, 2002. – 396 с.

13. Цивільний кодекс України : Закон України від 16.01.2003 № 435-IV : із зм. і доп. станом на 30.09.2015 // Відомості Верховної Ради України. – 2003. – № 40-44. – Ст. 356.

14. Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців : Закон України від 15.05.2003 № 755-IV : із зм. і доп. станом на 30.09.2015 // Відомості Верховної Ради України. – 2003. – № 31. – Cт. 263.

15. Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів : Наказ Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 : із зм. і доп. станом на 16.10.2015 // Офіційний вісник України. – 2012. – № 1. – Т. 2. – С. 870.

16. Господарський кодекс України від 16.01.2003 № 436-IV : із зм. і доп. станом на 20.09.2015 // Відомості Верховної Ради України. – 2003. – № 18. – Ст. 144.

17. Податковий кодекс України : Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI : із зм. і доп. станом на 20.09.2015 // Офіційний вісник України. – 2010. – Т. 1. – № 92. – С. 9.

18. Про ліцензування видів господарської діяльності : Закон України від 02.03.2015 № 222-VIII // Відомості Верховної Ради України. – 2015. – № 23. – Ст. 158.

19. Митний кодекс України : Закон України від 13.03.2012 № 4495-VI : із зм. і доп. станом на 24.07.2015 // Відомості Верховної Ради України. – 2002. – № 38-39. – Ст. 288.

20. Кельман М.С., Мурашин О.Г. Загальна теорія права : [підруч.] / М.С. Кельман, О.Г. Мурашин. – К.: Кондор, 2002. – 125 c.

21. Пришва Н.Ю. Податкова правосуб'єктність / Н.Ю. Пришва // Вісник Київського національного університету ім. Тараса Шевченка. Юридичні науки. – 2002. – Вип. 47. – С. 176-179.

22. Якушев А.О. Эфективность налогово-правового регулирования деятельности организаций / А.О. Якушев, Р.А. Сергиенко. – М., 2004. – 278 с.

       References 

1. O. A. Banchuk Reasons for Differentiation between Public and Private Law / O. A. Banchuk // Publichne pravo (Public Law). – 2011. – No. 2. – Pp. 143-152. 

2. The Constitution of Ukraine : the official version adopted at the 5th session of the Verkhovna Rada of Ukraine on June 28, 1996 (amended and added). – K. : Parliamentary Publishing House, 2002. – 72 p.

3.  I. A. Pokrovskii The Basic Issues of Civil Law / I. A. Pokrovskii. – Petrograd : Yuridicheskii knizhnyi sklad “Pravo”, 1917. – 234 p. 

4. D. V. Vinnitskii Tax Law of Russia : brief course / V. S. Belykh, D. V. Vinnitskii. – M. : NORMA, 2004. – 320 p. 

5. Tax Law of Russia : textbook / resp. editor, d.j.s. prof. Yu. A. Krokhina. – 2nd ed. enlarged. – M. : Norma, 2004. – 720 p.

6. N. Yu. Pryshva Legal Issues of Due Payments Regulation : monograph / N. Yu. Pryshva. – K. : EksOb, 2003. – 279 p.

7. V. O. Cherkes Issue of Identification of Taxpayer’s Legal Status / V. O. Cherkes // Pravova derzhava (Law-Based State). – 2004. – No. 7. – Pp. 65-70.

8. V. S. Nersesiants General Theory of State and Law : textbook / V. S. Nersesiants. – M. : NORMAINFRA-M, 1999. – 552 p.

9. Yu. Bozhko Simulated Transactions in 2015: Case Studies / Yu. Bozhko [Online resource]. – Access : http://uz.ligazakon.ua/ua/ magazine_article/EA008193.   

10. Ruling of the High Administrative Court of Ukraine dated 11.02.2015 in case No. K/9991/77465/11 [Online resource]. – Access : http://reyestr.court.gov.ua/Review/42881920.

11. A. B. Vengerov Theory of State and Law : textbook / A. B. Vengerov. – 3d. ed. – M. : Yurisprudentsiia, 2000. – 528 p.

12. N. I. Matuzov Theory of State and Law : tutorial / N. I. Matuzov, A. V. Malko. – M. : Yurist, 2002. – 396 p.

13. The Civil Code of Ukraine : the Law of Ukraine dated 16.01.2003 No. 435-IV : amended and added as of 30.09.2015 // Vidomosti Verkhovnoi Rady Ukrainy (the Official Bulletin of the Verkhovna Rada of Ukraine). – 2003. – No. 40-44. – Art. 356. 

14. On the State Registration of Legal Entities and Individual Entrepreneurs : the Law of Ukraine dated 15.05.2003 No. 755-IV : amended and added as of 30.09.2015 // Vidomosti Verkhovnoi Rady Ukrainy (the Official Bulletin of the Verkhovna Rada of Ukraine). – 2003. – No. 31. – Art. 263.

15. On Approval of the Procedure for Taxpayers’ Records : the Order of the Ministry of Finance of Ukraine dated 09.12.2011 No. 1588 : amended and added as of 16.10.2015 // Ofitsiinyi Visnyk Ukrainy (the Official Bulletin of Ukraine). – 2012. – No. 1. – Vol. 2. – Art. 870.  

16. The Commercial Code of Ukraine dated 16.01.2003 No. 436-IV : amended and added as of 20.09.2015 // Vidomosti Verkhovnoi Rady Ukrainy (the Official Bulletin of the Verkhovna Rada of Ukraine). – 2003. – No. 18. – Art. 144.  

17. Tax Code of Ukraine : the Law of Ukraine dated 02.12.2010 No. 2755-VI : amended and added as of 20.09.2015 // Ofitsiinyi Visnyk Ukrainy (the Official Bulletin of Ukraine). – 2010. – Vol. 1. – No. 92. – Art. 9. 

18. On Licensing Certain Business Activities : the Law of Ukraine dated 02.03.2015 No. 222-VIII // Vidomosti Verkhovnoi Rady Ukrainy (the Official Bulletin of the Verkhovna Rada of Ukraine). – 2015. – No. 23. – Art. 158.

19. Customs Code of Ukraine : the Law of Ukraine dated 13.03.2012 No. 4495-VI : amended and added as of 24.07.2015 // Vidomosti Verkhovnoi Rady Ukrainy (the Official Bulletin of the Verkhovna Rada of Ukraine). – 2002. – No. 38-39. – Art. 288. 

20. M. S. Kelman General Theory of Law : textbook / M. S. Kelman. – K. : Kondor, 2002. – 125 p. 

21. N. Yu. Pryshva Tax Legal Personality / N. Yu. Pryshva // Visnyk Kyivskoho natsionalnoho universytetu im. Tarasa Shevchenka (the Bulletin of Taras Shevchenko National University of Kyiv). Juridical Sciences. – 2002. – Issue 47. – Pp. 176-179. 

22. A. O. Yakushev Effectiveness of Tax Regulation of Organizations Activities / A. O. Yakushev, R. A. Sergienko. – M., 2004. – 278 p.

Постоянный адрес данной публикации: